ГЛАВА IV. МАРАЗМИ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

ДОГОВОРИ ЗБЕРІГАННЯ ЯК СПОСІБ ПОДАТКОВОЇ ОПТИМІЗАЦІЇ ПДВ ТА ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

Відповідно до п. 1.24 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в податковому обліку під терміном «відповідальне зберігання» мається на увазі господарська операція платника податку, що передбачає передання згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій особі без права їх використання у господарському обороті такої фізичної чи юридичної особи, з подальшим поверненням цих матеріальних активів платнику податку без зміни їх якісних або кількісних характеристик.

Згідно із пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ операція з передачі майна у схов (відповідальне зберігання та операція з повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не є об’єктами оподаткування ПДВ.

Kрім того, на підставі п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ зазначені операції не відносяться до операцій з поставки товарів:

«Поставка товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі».

З урахуванням того, що операція з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та операція з повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не належать до операцій з поставки товарів, вартість переданих (повернених) товарів у межах таких операцій не повинна відображатися в рядку 3 у складі «Обсягів поставки (без ПДВ)» колонки А податкової декларації з ПДВ.

Також згідно із абзацом «в» пп. 4.1.10 Правил обліку податку на додану вартість для вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України, затверджених спільним наказом Державної податкової адміністрації України та Державного комітету статистики України від 23.07.04 № 419/453 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 28.07.04 за № 938/9537, у разі передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не проводиться розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на додану вартість суб’єктами підприємництва, які здійснюють операції з поставки товарів (послуг), що не є об’єктом оподаткування згідно із п. 3.2 ст. 3 Закону про ПДВ.

Таким чином, враховуючи те, що операції з передачі майна у схов (відповідальне зберігання) та повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику не відповідають критеріям операцій з поставки товарів, не має підстав для застосування норми абзацу п’ятого 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, тобто визнання умовного продажу товарів та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ по таких операціях.

Саме тому зберігання у покупців може бути зручним методом оптимізації податкових платежів як з податку на прибуток, так і з ПДВ через відстрочення першої події на час зберігання та транспортування. Оскільки у момент передачі речей на відповідальне зберігання у сторін не виникає податкових наслідків, можна вчинити таким чином. Одночасно з договором зберігання слід укласти й договір купівлі-продажу (поставки), що набирає чинності після закінчення дії договору зберігання и самих товарів.

Таким чином, після закінчення договору зберігання товар переходитиме у власність покупця на підставі договору купівлі-продажу (поставки), з усіма відстроченими податковими наслідками. Тобто у продавця з’являється цілком законна можливість відстрочити податкові платежі при першій події - відвантаженні ТМЦ.

Звісно, зберігати слід у перевірених покупців, з якими давно працюєш (це може бути засобом додаткового просування товару та заохочення покупців та дилерів, які фактично отримують складські запаси товару у себе за кошт продавця), а також у відносинах із покупцями, яких повністю контролюєш, наприклад, з дочірніми підприємствами. Такі взаємовідносини можуть бути досить вигідні продавцю не лише з боку оптимізації ПДВ та податку на прибуток, але і у випадку, коли через відсутність власних складських приміщень підприємство укладає договори зберігання з покупцями-власниками складів.

Юридичне оформлення договору зберігання

Відносинам за договором зберігання присвячена окрема глава ЦК - 66 (статті 936 - 978). Особливості зберігання товару на товарному складі визначені у §2 глави 66 ЦК (ст. 956 - 966). Суть договірних відносин зберігання полягає у наданні послуг щодо забезпечення схоронності речей. А тому при вирішенні питань, не врегульованих главою 66 ЦК чи спеціальним законодавством, треба враховувати також положення глави 63 ЦК "Послуги. Загальні положення", які згідно з ч. 2 ст. 901 ЦК можуть застосовуватися "до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов’язання". Зокрема в нагоді може стати Закон України від 23.12.2004 р. № 2286-IV “Про сертифіковані товарні склади та прості і подвійні складські свідоцтва”.

При укладенні договорів зберігання зерна та насіння слід враховувати положення Закону України від 04.07.2002 р. №37-IV "Про зерно та ринок зерна в Україні" та Закону України від 26.12.2002 р. № 411-IV “Про насіння і садивний матеріал”, щодо молока слід враховувати положення Закону України від 24.06.2004 р. № 1870-IV “Про молоко та молочні продукти”. А щодо риби та продукції з неї слід враховувати положення Закону України від 06.02.2003 р. № 486-IV “Про рибу, інші водні живі ресурси та харчову продукцію з них”. А при зберіганні взагалі всіх харчових продуктів та сировини положення Закону України від 23.12.1997 р. № 771/97-ВР “Про безпечність та якість харчових продуктів”. При зберіганні нафти, нафтопродуктів та газу в нагоді стане Закон України від 12.07.2001 р. № 2665-III “Про нафту і газ”.

Сторонами договору зберігання є поклажодавець та зберігач. Відповідно до ч. 1 ст. 936 ЦК, за цим договором зберігач зобов’язується зберігати річ, передану йому поклажодавцем, і повернути її поклажодавцеві у схоронності.

Отже, за загальним правилом права та обов’язки у сторін за договором зберігання виникають лише після здачі речі поклажодавцем на зберігання - саме з цього моменту договір вважається укладеним.

Якщо однією зі сторін є професійний зберігач (особа, яка здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності), зокрема щодо зберігання товару на товарному складі, договір може передбачати обов’язок зберігача зберігати річ, яка буде передана йому в майбутньому (ч. 2 ст. 936, ч. 1 ст. 956 ЦК).

Цікаво що у зберігача, незалежно від виду договору, ніколи не може виникнути право вимагати передання речі на зберігання (ч. 1 ст. 939 ЦК). Відповідно, у поклажодавця не може виникнути обов’язку передати річ на зберігання.

На зберігання може передаватися як індивідуально визначена річ, так і річ, визначена родовими ознаками.

Згідно зі ст. 941 ЦК, зберігач має право змішати речі одного роду та однієї якості, передані на зберігання, якщо на це є згода поклажодавця.

Договір зберігання може укладатися як в усній, так і письмовій формі з дотриманням загальних положень ЦК щодо форми.

Договір зберігання, за яким зберігач зобов’язується прийняти річ на зберігання у майбутньому, має бути укладений у письмовій формі, незалежно від вартості речі, яка буде передана на зберігання. А отримання розписки, квитанції або іншого документа, підписаного зберігачем, вважатиметься дотриманням письмової форми договору.

Прийняття речі на зберігання можна підтверджувати видачею поклажодавцеві номерного жетона, іншого знака, що посвідчує прийняття речі на зберігання, якщо це встановлено законом, іншими актами цивільного законодавства або є звичним для цього виду зберігання (ст. 937 ЦК).

Крім самого договору, документальне оформлення відносин сторін щодо зберігання майна супроводжується оформленням акта приймання-передачі майна (при передачі майна) та акта виконаних послуг (при виконанні договору).

Крім того, прийняття майна зберігачем здійснюється за супровідними документами (накладна, товаротранспортна накладна, сертифікат якості виробника тощо) за кількістю та якістю відповідно до Інструкцій про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю і якістю, затверджених постановами Державного арбітражу Союзу РСР відповідно від 15.06.65 р. №П-6 і від 25.04.66 р. №П-7. Згідно з листом Вищого господарського суду України від 17.09.2003 р. №01-6/270, зазначені інструкції ще застосовують на території України.

Особливості зберігання на товарному складі

Серед договірних зобов’язань щодо забезпечення цілісності та схоронності речей цивільне законодавство окремо виділяє такий вид зберігання як "зберігання на товарному складі". За договором складського зберігання одна сторона - товарний склад зобов’язується за плату зберігати товар, переданий їй іншою стороною - поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності (ст. 957 ЦК).

Відповідно до ст. 956 ЦК, товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов’язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності. Товарними складами можуть бути зернові склади, овочесховища, нафтосховища, холодильники, митні склади тощо.

На відміну від загального договору зберігання (ст. 936 ЦК), істотною умовою договору складського зберігання є плата за послуги зберігання. Зрозуміло, що у разі роботи із своїми клієнтами можуть застосовуватися спеціальні ціни.

Товарний склад на підтвердження прийняття товару видає складський документ. При цьому вважатиметься, що договір зберігання укладений у письмовій формі (ст. 957 ЦК). Особливістю складських документів є те, що вони не тільки підтверджують зобов’язання товарного складу про збереження товару, а й можуть передаватися іншим особам. Внаслідок цього переходить право вимоги речі, яка є предметом договору складського зберігання, або ж речі можуть переходити у заставу. Перелік складських документів визначено у ст. 961 ЦК.

Податковий облік речей, переданих на зберігання

Отримання речей на відповідальне зберігання жодним чином не відображається у податковому обліку сторін: не виникають валові доходи (валові витрати) (див. п. 1.24,1.31,7.9.1 Закону про оподаткування прибутку підприємств), не виникає об’єкт для нарахування ПДВ (див. п. 1.4 Закону про ПДВ).

В цьому питанні до 2004 року була проблема з ДПАУ. Зокрема в листі ДПАУ від 19.03.2001 р. №1276/6/16-1217-26 говорилося, що "при передачі на зберігання речей, визначених родовими ознаками, ці речі переходили у власність зберігача", а тому представники податкових органів вважали, що у момент передачі речей на відповідальне зберігання виникають податкові наслідки з ПДВ та податку на прибуток. Щоб уникнути такого вільного трактування законодавства та податкових наслідків, рекомендувалося у договорах на зберігання речей, визначених родовими ознаками, прямо застерігати, що такі речі не переходять у власність зберігача.

Новий ЦК з 2004 року передбачає можливість переходу права власності на річ, визначену родовими ознаками, лише якщо це прямо передбачено у договорі зберігання (ст. 958 ЦК). Тобто "за замовчуванням" річ, визначена родовими ознаками, не переходить у власність зберігача. Але щоб не було непорозумінь з податковими органами, все одно радимо при укладенні договорів зберігання речей, визначених родовими ознаками, вказувати, що вони не переходять у власність зберігача.

Зауваження для зберігачів. Отримані на збереження товари ліпше без особливої потреби в обороті не використовувати. Інакше спрацьовують норми частини четвертої п. 1.23 Закону про оподаткування прибутку підприємств і такі товари вважатимуться безкоштовно наданими. Відповідно до пп. 4.1.6 цього Закону вартість таких товарів включається до валового доходу зберігача.

Віталій МОСЕЙЧУК

___________

Постійна адреса статті в Інтернеті: http://www.marazm.org.ua/index.html?/tax_pdv/4_60.html

[an error occurred while processing this directive]

Скачати Книгу маразмів України одним файлом

(C) Copyrіght by V.Moseіchuk, 1999-2023. All rіghts reserved. Тел. (067) 673-51-59, (099) 565-62-62, (093) 918-70-99.
Пропозиції та зауваження надсилайте на
Електронним та друкованим ЗМІ дозволяється цитування матеріалів Книги маразмів України за умови посилання на Книгу маразмів України та сайт www.marazm.org.ua Обов'язкове посилання наступного змісту: "За матеріалами Книги маразмів України (www.marazm.org.ua)…". з використанням в Інтернеті гіперпосилання (hyperlink) на Книгу маразмів України (www.marazm.org.ua). Іншим організаціям та приватним особам використання матеріалів для публічних цілей дозволяється за умови окремого дозволу автора з дотриманням вищезгаданих посилань.

Розсилка новин
[an error occurred while processing this directive]

Підтримка проекту:
U634971969297
Z404288205014
E208021446192

Новини
маразмiв